La fattura a committente diverso è soggettivamente inesistente

La Corte d'appello di Milano, con sentenza del 9/11/2018, in parziale riforma della sentenza del Tribunale di Milano del 19/10/2016, dichiarando improcedibile per difetto di querela il reato di appropriazione indebita continuata, in concorso, ascritto a B.D.G.M., P.M.I. e C. S. A. al capo C), aveva rideterminato la pena inflitta a BDGM in anni uno e mesi nove di reclusione per il reato - commesso in concorso con M. P. giudicato separatamente - di cui all'art. 2 d.lgs. 74/2000 (capo A), per: -  avere indicato nelle dichiarazioni fiscali presentate dalle società Br. spa, Br. Imaging spa, Br. RE (Real Estate) S.r.l., Sp. spa, Ce. S.r.l., relative agli anni di imposta 2010, 2011, 2012 e 2013, elementi passivi fittizi, avvalendosi di fatture per operazioni inesistenti, in quanto relative a prestazioni effettuate presso gli immobili di proprietà privata di B.D.G.M., e De S.R. e non presso gli immobili delle società di capitali firmatarie dei documenti come invece falsamente indicato nelle causali delle fatture emesse dalle società, ciò al fine di evadere le imposte sui redditi e l’IVA. I fatti erano imputati a B.D.G.M., nella qualità di presidente del Consiglio di amministrazione e quale firmataria delle dichiarazioni presentate da Br. spa, Br. Imaging spa e  Sp. spa, in concorso con M.P., previ accordi con i coimputati P. e Ca., titolari dello studio Archil., suoi architetti di fiducia, incaricati della progettazione e della direzione dei lavori da effettuare sugli immobili ubicati in Merate, Vence, Nizza Monferrato, Anacapri, Megeve, di proprietà B.D.G.M., e De S.R., nonché di fungere da raccordo tra la committente B.D.G.M. e i fornitori delle prestazioni, mediante l'indicazione a questi ultimi delle modalità - soggetti, destinatari, causali - di fatturazione. La Corte ha dichiarato il reato di cui al capo A), limitatamente alla dichiarazione di imposta relativa all'anno 2009, estinto per intervenuta prescrizione;

La medesima Corte aveva rideterminato la pena inflitta a P. e C. in anni uno e mesi due di reclusione, nell'ambito della complessiva imputazione agli stessi ascritta al capo B), in relazione al delitto di cui agli artt. 110 e 81 cpv. cod. pen. e art. 8 d.lgs. 74/2000, perché, in concorso tra loro, in qualità di titolari dello studio Archil. Laboratorio di architettura, e in concorso con ciascuno degli amministratori/titolari delle società delle ditte indicate al capo A), in tempi diversi ed in esecuzione del medesimo disegno criminoso, agendo al fine di consentire alle società Br. spa, Br. Imaging spa, Br. RE (Real Estate) S.r.l., Sp. spa, Ce. S.r.l.,. di evadere le imposte sui redditi e l’IVA, quali architetti di fiducia, incaricati della progettazione e della direzione dei lavori da effettuare sugli immobili ubicati in Merate, Vence, Nizza Monferrato, Anacapri, Megeve, di proprietà di B.D.G.M., e De S.R.,, nonché di fungere da raccordo tra B.D.G.M., e M.P. e i fornitori delle prestazioni, indicando a questi ultimi le modalità - soggetti, destinatari, causali - emettevano e concorrevano a far emettere nei confronti delle predette società, negli anni 2010, 2011 2012, 2013, fatture per operazioni inesistenti per gli importi indicati nel capo A) (in Milano e altri luoghi, fatti contestati dal 24/01/2008 al 30/11/2013).

La difesa di BDGM aveva eccepito la nullità della sentenza ex art. 606 lett. b) ed e) cod. proc. pen. per inosservanza od erronea applicazione della legge penale e mancanza, contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione, con riferimento agli artt. 1, 2, e 3 d.lgs. 74/2000, nonché errata qualificazione giuridica delle fatture quali fatture a fronte di operazioni inesistenti, considerato che la Corte di appello, benché sollecitata dalla difesa nei motivi di appello, non aveva chiarito la natura oggettiva o soggettiva della fittizietà, nonostante tale distinzione risultasse rilevante in quanto solo nel caso di fittizietà oggettiva il reato di dichiarazione fraudolenta si configura in frode sia alle imposte dirette che all'IVA. Secondo la difesa nel caso di specie non si realizza alcuna fittizietà, né sotto il profilo soggettivo né sotto quello oggettivo. Circa il primo, nessuna irregolarità può riscontrarsi nell'intestazione delle fatture alle società del gruppo Br., in quanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono state reali ed effettive, ossia indicative di importi corrispondenti ai pagamenti realmente effettuati, e non è stato mai affermato che i fornitori coinvolti sarebbero stati soggetti fittiziamente interposti. Anche l’IVA risultava essere stata sempre regolarmente versata dalle società pagatrici ai soggetti che avevano  effettuato la prestazione, per cui è inesistente qualsiasi lesione dell'interesse erariale alla corretta percezione del tributo. Nonostante ciò, la Corte d'appello aveva ritenuto la sussistenza di fatture per operazioni soggettivamente fittizie sull'errato presupposto che il destinatario della fattura deve essere sempre il beneficiario effettivo della prestazione e non già chi ne effettui il pagamento, postulando una necessaria coincidenza tra la figura del beneficiario di fatto, con quella del soggetto destinatario della fattura ed omettendo di considerare che, ai fini IVA, rileva unicamente il committente della prestazione, mentre è sostanzialmente irrilevante chi ne sia beneficiario. Infatti ai sensi degli artt. 18 e 19 del dPR 633/1972, la fattura viene emessa nei confronti del soggetto che risulta contrattualmente obbligato alla controprestazione in denaro, a fronte della prestazione negoziale effettuata dal fornitore, mentre non rileva la circostanza che il contraente possa cedere a terzi i benefici che scaturiscono da tali operazioni. Nel caso di specie erano le singole 6 società del gruppo Br. ad impegnarsi contrattualmente quali committenti e di conseguenza ad eseguire la controprestazione, ossia il pagamento alle ditte fornitrici, conformemente al dettato della legge; tale circostanza rimane immutata anche nel caso in cui i contratti alla base delle fatture vengano posti in dubbio di nullità od annullabilità, in quanto anche la prestazione indebita sul piano civilistico che sia stata comunque effettuata è rilevante ai fini tributari. Anche sotto il profilo oggettivo le fatture risultano regolari, in quanto possono considerarsi inesistenti le fatture emesse a fronte di operazioni non effettuate realmente, in tutto o in parte, o che indicano corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, che evidenzino cioè divergenza tra la realtà documentale e quella fattuale. Che tale sia la ratio dell'incriminazione è confermato dal contenuto della recente riforma intervenuta nel sistema penale tributario a seguito dell'entrata in vigore del d.lgs. 158/2015, che ha riformulato gli artt. 2 e 3 del d.lgs. 74/2000, ridefinendo i rapporti tra le due fattispecie attraverso la distinzione tra operazioni inesistenti rilevanti ai sensi dell'art. 2 - consistenti in operazioni che non sono state realmente effettuate - e operazioni apparenti rilevanti ai sensi dell'art. 3 - ossia le operazioni esistenti ma diverse da quelle rappresentate in fattura. Il Tribunale aveva ravvisato nelle fatture oggetto di imputazione un'ipotesi di inesistenza oggettiva, vista la diversità, totale o parziale, tra i costi indicati e i costi sostenuti, con ciò confondendo il concetto di inesistenza della prestazione sottostante alla fattura con quello di fittizietà dei costi, senza individuare quali sarebbero stati allora i costi reali rispetto a quelli formalmente fatturati. Di contro la Corte d'Appello appare avere del tutto ignorato lo specifico motivo di gravame, con evidente sussistenza di un vizio di omessa motivazione.

Di contro la Suprema Corte ha chiarito:

1. quanto alla qualificazione giuridica delle fatture, ossia se possa dirsi che le stesse rientrino nella categoria delle fatture emesse a fronte di operazioni oggettivamente e/o soggettivamente inesistenti ai sensi dell'art. 1 lett. a) del d.lgs. 74 del 2000, che definisce fatture per operazioni inesistenti non solo quelle emesse a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto od in parte o che indicano corrispettivi o imposte superiori a quella reale, ma anche le fatture che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi.
2. che, quindi, era corretta l’interpretazione della Corte di Appello di Milano che, accertato che le fatture in contestazione furono emesse per prestazioni mai eseguite per conto delle società riferibili alla Br., posto che, a differenza da quanto sostenuto nel ricorso, l'inesistenza soggettiva dell'operazione documentata in fattura non è limitata al caso delle frodi carosello, dove l'inesistenza soggettiva si riferisce all'emittente il documento, ma ricorre ogni qualvolta ci sia una interposizione fittizia di una qualsiasi delle parti effettive dell'operazione contrattuale;
3. che non risulta percorribile la strada, suggerita nel ricorso, della derubricazione della fattispecie contestata a BDGM in quella dell'art. 3 d.lgs. n. 74 cit. (Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) come riformulata dal decreto legislativo del 24 settembre 2015, n. 158, con il quale è - stata anche introdotta nell'art. 1 d.lgs. 74/2000 una nuova definizione per le operazioni simulate (oggettivamente) o soggettivamente, specificando che si tratta di operazioni diverse da quelle disciplinate dall'art. 10- bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, ossia delle operazioni elusive od abusive, prive di penale rilevanza ai sensi del comma 13 del citato art. 10-bis; infatti il discrimine tra i due reati previsti non è dato dalla natura dell'operazione, ma dal modo in cui essa è documentata, poiché alla particolare idoneità probatoria delle fatture corrisponde una maggiore capacità decettiva delle falsità commesse utilizzando proprio tali documenti.

Secondo la Corte, infatti  …

2.3. Di recente proprio i rapporti tra la fattispecie di cui all'art. 2 e quella di cui all'art. 3 citati sono stati oggetto di analisi da parte della Corte costituzionale nella sentenza n. 95 del 6 febbraio 2019, con la quale è stata dichiarata non fondata la questione di legittimità costituzionale della disposizione di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000, sotto il profilo della mancata previsione di soglie di punibilità in ragione dell'importo delle imposte fraudolentemente non dichiarate. Nell'ambito di tale pronuncia il Giudice delle leggi ha innanzitutto osservato che sia la mancata previsione di soglie di punibilità per l'utilizzatore nelle dichiarazioni fiscali delle fatture emesse a fronte operazioni inesistenti, sia la previsione speculare del reato di emissione di documentazione per operazioni inesistenti - punito indipendentemente dalla concreta utilizzazione della fattura da parte di terzi a scopo di evasione fiscale - dimostrano un particolare rigore del legislatore nell'ambito della tutela penale del sistema tributario, in considerazione del ruolo che la fattura riveste nel sistema di applicazione dell'IVA (tributo armonizzato di diritto europeo in base alla direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto), sistema che garantisce l'attuazione del principio della neutralità dell'imposta rispetto ai soggetti passivi, mediante il meccanismo della rivalsa e della detrazione.

2.4. Infatti l'emissione della fattura fa sorgere un debito d'imposta in capo al cedente o al prestatore di servizio e legittima il cessionario o committente, sempre che lo stesso sia soggetto passivo di tale imposta, alla detrazione dell'IVA indicata nel documento, nonché a dedurre l'importo corrisposto per la prestazione quale costo sostenuto, riducendo la base imponibile ai fini delle imposte dirette. Per questa ragione la Corte costituzionale ha ritenuto del tutto ragionevole la scelta legislativa di riservare alla fattispecie di cui all'art. 2 del d.lgs. citato un trattamento distinto, e più severo, in rapporto ad artifici pertinenti altro tipo di dichiarazione o documento mendace, che sono invece inclusi nella disposizione di cui all'art. 3 del d.lgs., norma incriminatrice sussidiaria, come conferma la presenza nell'incipit della disposizione della clausola di riserva «Fuori dei casi previsti dall'articolo 2».

2.5. Secondo i giudici della Consulta è proprio l'oggetto delle condotte di falsificazione, ossia la fattura, provvista di particolare efficacia probatoria in base - alla disciplina tributaria (in tal senso Sez.3, n. 46785 del 10/11/2011, P.M. in proc. Acitorio, Rv. 251622) a connotare per maggiore gravità la fattispecie penale della dichiarazione fraudolenta di cui all'art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, in coerenza con il sistema codicistico che disciplina i delitti di falso, il quale si caratterizza per la previsione di limiti edittali di pena, differenziati in base alla tipologia del documento oggetto della condotta di immutatio veri.

2.6. Pertanto occorre qui ribadire il principio che il riferimento a talune ipotesi di fatturazione, contenuto nell'art. 3, comma 3 del d.lgs. 74 del 2000, come riformato dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, non ha modificato il rapporto di specialità reciproca esistente tra le fattispecie di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 (Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e quella di cui all'art. 3, (Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) in quanto, "accanto ad un nucleo comune costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, il primo presuppone l'utilizzazione di fatture o documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti, mentre il secondo, una falsa rappresentazione delle scritture contabili obbligatorie nonché l'impiego di altri mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l'accertamento e il raggiungimento della soglia di punibilità" (cfr. Sez.3, n. 6360/19 del 23/10/2018, Capobianco, Rv. 275698, Sez. F. n.47603 del 31/08/2017, Morini, Rv. 271033 - pag. 5 motivaz.).

2.7. Di conseguenza il discrimine tra i due reati previsti non è dato dalla natura dell'operazione, ma dal modo in cui essa è documentata (in tal senso Sez. 3, n. 38185 del 11/04/2017, Pozzi, Rv. 270692), poiché alla particolare idoneità probatoria delle fatture corrisponde una maggiore capacità decettiva delle falsità commesse utilizzando proprio tali documenti.

2.8. Quanto alla definizione di operazione SOGGETTIVAMENTE INESISTENTE, per la giurisprudenza di legittimità essa è quella non realmente intercorsa tra i soggetti che figurano quale emittente e percettore della fattura. La diversità può riguardare chi abbia emesso il documento ma non abbia in realtà effettuato alcuna prestazione, ovvero il caso in cui essa sia stata effettuata non in favore di colui che risulta destinatario del documento fiscale: in tal caso la diversità riguarda il destinatario della fattura, che quindi la utilizza pur non essendo committente, né beneficiario di alcuna prestazione, annotando nella contabilità i costi sostenuti ed i crediti d'IVA senza che ciò corrisponda ad una operazione realmente intercorsa tra le parti : il beneficiario reale della prestazione è un altro (cfr. Sez. 3, n. 10394 del 14/01/2010, Gerotto, Rv. 246327), mentre nel documento è indicato un soggetto che non ha preso parte all'operazione economica. Quando la falsità ha ad oggetto l'indicazione dei soggetti tra i quali è - intercorsa l'operazione ("soggetti diversi da quelli effettivi", cfr. Sez.3, n. 27392 del 27/04/2012, P.M. in proc. Bosco e altro, Rv. 253055), viene integrato il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti.

2.9. A tale proposito va osservato che una decisione di questa Sezione - ricordata dalle difese dei ricorrenti - ebbe ad affermare il principio, così massimato, che il reato di utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, presuppone che uno dei soggetti dell'operazione sia rimasto del tutto estraneo alla stessa, nel senso di non aver assunto, nella realtà, la qualità di committente o cessionario della merce o del servizio ovvero di erogatore o percettore dell'importo della relativa prestazione, mentre, laddove l'operazione sia realmente intercorsa tra i soggetti che figurano quali emittente e percettore della fattura, e tuttavia quest'ultima riguardi operazioni diverse, viene ad integrarsi la diversa fattispecie criminosa della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (così Sez.3, n. 3203/09 del 6/11/2008, Cavalli, Rv. 242281). In verità tale affermazione, che aveva indotto la Corte a concludere per la non sussistenza della nozione di operazione fittizia solo dal punto di vista soggettivo, è stata superata dalla giurisprudenza successiva (cfr. Sez. 3, n. 20353 del 17/03/2010, Bizzozzero e altro, Rv. 247110; Sez. 3, n. 19012 del 11/02/2015, Spinelli e altro, Rv. 263745; Sez. 3, n. 34534 del 21/04/2017, Matracchi, Rv. 270962; Sez. 3, n. 49806 del 18/05/2018, Scaletta, Rv. 274744; Sez. 3, n. 53319 del 28/09/2018, Tarquini, Rv. 275178). 2.10. E' vero che, secondo l'indirizzo prevalente della giurisprudenza civile nel caso in cui il destinatario della fattura abbia adempiuto al pagamento della prestazione, seppure effettuata in vantaggio o su richiesta di altri, (in tal senso si vedano, tra le altre, Cass. Civ. Sez. 5, n. 24426 del 30/10/2013, Rv. 629420; Sez. 6 - 5, Ord. n. 25249 del 07/12/2016, Rv. 642031; Sez. 5, n. 27566 del 30/10/2018, Rv.651269), va escluso il carattere fittizio degli elementi passivi indicati nella dichiarazione dei redditi in forza della concretezza di tale esborso, senza che sia rilevante la circostanza che il destinatario delle fatture sia un soggetto diverso dal committente/beneficiario della prestazione. Peraltro restano valide le regole generali in tema di deduzione dei componenti negativi del reddito previste dal testo unico per le imposte dirette, secondo le quali la concreta deducibilità del costo è, in ogni caso, subordinata alla verifica dei requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (cfr. Cass. civ. Sez. 5, ord. n. 32587 del 12/12/2019, Rv. 656018 e così, in motivazione, anche Cass. pen. Sez. 3, n. 42994 del 07/07/2015, De - Angelis, Rv. 265154). La base normativa di tale orientamento giurisprudenziale è costituita dall'intervento sulle cd. semplificazioni fiscali (di. 2 marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni dalla legge 26 aprile 2012, n. 44) che ha limitato l'indeducibilità dei costi a quelli direttamente utilizzati per il compimento di atti qualificabili come delitto non colposo.

2.11. Va rilevato però che la casistica rinvenibile nella giurisprudenza di legittimità in materia tributaria riguarda esclusivamente le c.d. frodi carosello, cioè quelle in cui la difformità soggettiva attiene all'emittente della fattura e non già al committente della prestazione, come nel caso di specie. Ed infatti è stato efficacemente chiarito che "la partecipazione alla frode carosello o la mera consapevolezza della stessa, da parte del cessionario, non determina "ex se" il venire meno dell"inerenza" all'attività d'impresa del bene di cui all'operazione soggettivamente inesistente e non ne esclude, pertanto, la deducibilità, dovendosi tenere distinti gli effetti della condotta del contribuente in relazione alla disciplina dell'IVA e a quella delle imposte dirette, atteso che, nel primo caso, la condotta dolosa o consapevole del cessionario, a cui è parificata l'ignoranza colpevole, impedisce l'insorgenza del diritto alla detrazione per mancato perfezionamento dello scambio, non essendo l'apparente cedente l'effettivo fornitore, mentre, ai fini delle imposte dirette, l'illecito o la mera consapevolezza di esso non incide sulla realtà dell'operazione economica e sul pagamento del corrispettivo in cambio della consegna della merce, per cui il costo dell'operazione, ove imputato al conto economico, può concorrere nella determinazione della base imponibile ai fini delle imposte dirette nella misura in cui il bene o servizio acquistato venga reimpiegato nell'esercizio dell'attività d'impresa e sempre che non venga utilizzato per il compimento di un delitto non colposo" (così Cass. civ. Sez. 5, n. 13803 del 18/06/2014, Rv. 631555). Fermo restando, ovviamente, che tali principi sono invocabili soltanto in caso di operazioni soggettivamente inesistenti e non anche in caso di operazioni oggettivamente inesistenti (cfr. Cass. civ. Sez.5, n. 33915 del 19/12/2019, Rv. 656602).

2.12. Di contro, come già detto, per quanto attiene all'IVA, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, la detrazione del relativo credito d'imposta, maturato per effetto del pagamento dell'IVA all'emittente della fattura, non è amméssa quando il soggetto non ha beneficiato della prestazione, giacché tutto il sistema del pagamento e del recupero di tale imposta (ai sensi degli artt. 17 e 18 del d.P.R. n. 633 del 1972) si basa sul presupposto che la stessa sia versata a chi ha effettuato prestazioni imponibili e che comunque non possa essere recuperata a credito a fronte di una prestazione non ricevuta. –

2.13. La disposizione normativa di cui all'art. 21, comma 7, D.P.R, n. 633, infatti, garantisce all'Erario la possibilità di pretendere il tributo indiretto da chi abbia emesso fattura, senza che questi possa contestare il presupposto impositivo nel caso di operazione oggettivamente inesistente (cioè la sussistenza del debito d'IVA) proprio sulla base dell'inesistenza di esso, ossia della "mancata effettuazione" (rectius: inesistenza) dell'operazione. Tale norma non solo individua il soggetto emittente come debitore d'imposta (per specifica e tassativa fonte normativa, anziché secondo i principi generali a seguito dalla operazione realmente effettuata) sulla base dell'applicazione del mero principio di cartolarità, ma incide - indirettamente, in combinato disposto con gli artt.19, comma 1, e 26, comma 3 del cit. D.P.R. - anche sul destinatario (apparente) della fattura medesima, il quale non può esercitare il diritto alla detrazione o alla variazione dell'imposta in totale carenza del presupposto, e cioè dell'effettivo acquisto od importazione di beni e servizi nell'esercizio dell'impresa, arte o professione. Infatti il versamento dell'imposta ad un soggetto non operativo, o diverso da quello effettivo, consente un recupero indebito dell'IVA stessa (cfr. Sez. 3, n. 37562 del 04/07/2013, Paregiani e altri, non mass.; Sez.3, n. 39541 del 9/06/2017, Pegoraro, non mass., in precedenza: Sez. 3, n. 10394 del 14/01/2010, Gerotto, Rv. 246327, Sez. 3, n. 3203 del 2009, Cavalli, RV 242281).

 Si veda la sentenza in commento in versione integrale in : https://www.sistemapenale.it/pdf_contenuti/1589837492_cassazione-10916-2020-reati-tributari-operazioni-soggettivamente-inesistenti-deducibilita-costi.pdf